PROCEDIMIENTOS Y TÉCNICAS DE AUDITORÍA PARA ÉPOCAS DE CRISIS ( y II)

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A lo largo de la primera parte de este trabajo se expusieron los principales efectos y consecuencias que, sobre el trabajo del auditor, va a provocar la actual situación de crisis, eufemísticamente denominada desaceleración económica. En esta segunda y última parte se sugieren medidas y acciones a adoptar por los responsables de los despachos y firmas de auditoria para intentar, en la medida que sea posible, contrarrestar dichos efectos. Medidas que en su mayoría de ellas están relacionadas con la propia metodología del auditor.

Medidas a adoptar relacionadas con la práctica de auditoria

Las diferentes medidas y cambios a implementar en los despachos y firmas de auditoria se podrían clasificar en las siguientes categorías:

En las páginas siguientes se abordan todos y cada una de los aspectos comentados.

a)   Cambios en el enfoque o estrategia de auditoria

Tal vez, el cambio más importante a llevar a cabo en nuestros esquemas de trabajo es el relativo al enfoque de auditoria que constituye el elemento sobre el que pivota todo nuestro proceso de planificación del trabajo. Este es el primer cambio que se ha de adptar como consecuencia de la nueva situación.

Como es sabido, el enfoque  de auditoria se basa en el conocimiento previo de la empresa y del sector en el que opera. Muchas de las premisas asumidas como ciertas en los trabajos realizados con anterioridad, dejan de tener validez en el nuevo escenario económico. Por lo tanto, es imperativo identificar con carácter previo, y para cada una de las empresas auditadas, los factores fuertes y débiles a fin de tener una idea clara respecto a su fortaleza o vulnerabilidad frente determinadas situaciones como por ejemplo; drásticas restricciones crediticias, fuertes reducciones de la cartera de pedidos, aumento de la morosidad, etc.

También y en relación a los objetivos de auditoria por área, deben contemplarse los nuevos enfoques y la necesidad de responder a los posibles, y en muchos casos, nuevos riesgos de auditoria que van a surgir en este nuevo contexto. Consecuentemente, el contenido de dichos objetivos para cada empresa se deberá modificar y en su caso ampliar para contemplar el nuevo status creado en nuestras empresas clientes.

En este sentido, y como parte esencial de diseño de la estrategia de auditoria a incluir en la fase de planificación, se han de identificar para cada empresa los factores de riesgo que le sean de aplicación entre los que. a modo de ejemplo, podrían citarse los siguientes:

·        Valoración de terrenos y bienes inmuebles destinados a la venta especialmente en las empresas inmobiliarias.

·        Valoración de las existencias y posibles sobrevaloraciones de los productos en curso y terminados como consecuencia de la infrautilización de los medios de producción o incorrecta aplicación de las normas de valoración.

·        Valoración de las inversiones financieras de empresas participada por la entrada de éstas en pérdidas.

·        Incremento de la morosidad tanto de clientes como de deudores y terceros en general.

·        Afectación de restricciones crediticias que pueden convertir negocios económicamente rentables en financieramente inviables y por lo tanto afectar a la continuidad de la empresa.

·        Incumplimiento de las condiciones de los préstamos concedidos en cuanto a la amortización de los mismos y/o pago de intereses.

·        Posibles gastos omitidos y pasivos ocultos.

Los aspectos anteriores, que desde luego no son todos los que pueden aparecer, requieren modificar los esquemas de actuación que se han de plasmar en nuevos programas de trabajo, especialmente aquellos relacionados con el análisis de contingencias y hechos posteriores. No se ha de olvidar la norma de Errores e Irregularidades a la que se ha hecho mención en este artículo.[1]

La responsabilidad de llevar a cabo estos cambios le corresponde el socio encargado del trabajo siendo él y no otro quien ha de marcar las pautas de actuación. Dichos cambios han de ser debida y puntualmente transmitidos al equipo profesional responsable de los trabajos. Modificaciones que por supuesto han de quedar plasmadas en un memorando en el que se describan los nuevos objetivos y programas de trabajo, con mención expresa de los motivos que los justifican.

Las bases de cálculo para la determinación de la Importancia Relativa y Error Tolerable por área deberán serán también modificados de la forma que más adelante se expone.

En este sentido vamos a contemplar durante los próximos meses cómo muchos programas y métodos de trabajos de auditoria se convierten en obsoletos o simplemente no aplicables y cuyo cumplimiento para a requerir de forma inevitable una mayor dedicación en términos de horas de los profesionales.

b)   Modificaciones a realizar respecto a las pruebas de auditoria

Tal y como se ha comentado en el apartado anterior, los procedimientos de auditoria han de ser revisados respecto a su naturaleza, momento de aplicación y alcance de los mismos. Premisas como la necesidad de validar el control interno puede que ya no ser tan relevante como el de identificar los riesgos de la Dirección, es decir aquellos que se derivan de las incorrectas o irregulares decisiones asumidas por los gestores y los administradores de las sociedades y que pueden conculcar los mejores controles internos por ellos mismos.

En este sentido se ha de estar atento a lo que indica el apartado 2.4.8. de la Norma de Auditoria relativa al trabajo del auditor y en concreto a la evaluación del Control Interno cuando indica:

Los procedimientos basados en el objetivo de asegurar que las transacciones se ejecutan según los términos autorizados por la Dirección, resultarían ineficaces si las decisiones de ésta se tomaran de una forma errónea o irregular.

La posibilidad de este tipo de irregularidades ha de estar permanentemente presente en el diseño de los procedimientos de auditoria a plasmar en los programas de trabajo y, de forma muy especial, en situaciones de crisis.

En los apartados siguientes se comentan algunos de dichos cambios.

c)   Necesidad de replantear las pruebas analíticas.

La norma de Procedimientos Analíticos publicada por el ICAC el 25 de julio de 2001, amplía y desarrolla el apartado 2.5.30  de la Norma de Auditoria que, al tratar de las pruebas analíticas como medio de obtención de evidencias, establece:

Las técnicas de examen analítico consisten en la comparación de los importes registrados con las expectativas desarrolladas por el auditor al evaluar las interrelaciones que razonablemente pueden esperarse entre las distintas partidas de la información financiera auditada (estudio de los índices y tendencias más significativas, investigación de variaciones  y transacciones atípicas, análisis de regresión, cálculos globales de razonabilidad de saldos respecto a ejercicios anteriores y presupuestos, etc.)

La utilización de este tipo de procedimientos se ha extendido entre los auditores debido las prestaciones que aportan las actuales herramientas informáticas así como la posibilidad de acceder a datos relacionados con la empresa y el sector. Su aplicación en los tiempos actuales se hace más necesaria y útil que en épocas anteriores, razón por la que sugiero que dentro de los planes de auditoria se contemplen de forma especial estas técnicas y se implementen las siguientes recomendaciones:

·        Extremar la utilización de ratios económicos que permitan identificar los factores clave de gestión y, de forma especial, los posibles cambios sumidos por la empresa en los criterios contables aplicados en la confección de los estados financieros auditados.

·        Aumentar la atención en los denominados procedimientos analíticos horizontales o de evolución, sobre todo los diseñados para identificar cambios importantes que requieran explicaciones.

·        En relación con lo anterior se aconseja encarecidamente la utilización de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica, desaparecida en el nuevo plan, pero que supone una importante herramienta para conocer el origen de los resultados de una compañía a una fecha dada[2].

·        Ampliar los ratios de tipo financiero, tanto los de endeudamiento como aquellos otros relacionados con la generación de fondos y con la firmeza y grado de dependencia financiera de la entidad.

·        La comparación con los ratios sectoriales se ha de realizar teniendo en cuenta la dimensión de la empresa; en este sentido puede no ser aconsejable utilizar los ratios del sector sino los de las empresas competidoras de similar dimensión y características, información ésta a la que en la actualidad tenemos fácil acceso en la Red.

·        Las técnicas de regresión a las que la norma técnica alude, han de permitir realizar determinadas predicciones que más adelante se abordarán al tratar de los procedimientos proyectivos.

Una vez aplicadas las técnicas de trabajo en las tres fases, planificación, ejecución y supervisión, las conclusiones alcanzadas se han de contrastar con la dirección de la entidad y muy especialmente cuando se identifican lo que la propia norma denomina variaciones anormales y establece:

Cuando los procedimientos analíticos identifican fluctuaciones significativas o relaciones inconsistentes con otra información relevante disponible, o que se desvía significativamente de los importes previstos o estimados, el auditor deberá investigar tales circunstancias, obteniendo la evidencia y las explicaciones adecuadas. Esta investigación es normalmente realizada por el auditor mediante: preguntas a la dirección de la entidad auditada, corroboración de las respuestas (por ejemplo, comparándolas con el conocimiento previo del negocio que tenga el auditor o con otras evidencias obtenidas durante la realización de la auditoria) y evaluación de la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditoria cuando la explicación no se considera adecuada o no se puede proporcionar ninguna explicación.

Al final del trabajo, su responsable ha de ser capaz de explicar, de forma más que razonable, la evolución económica de la empresa e identificar los factores que han determinado su cuenta de resultados, lo cual tiene una singular importancia en las actuales circunstancias. Ningún auditor responsable deberá emitir su opinión profesional sin disponer de un profundo conocimiento de la empresa y lo que ha ocurrido en ella durante el ejercicio auditado.

Para el logro de este conocimiento del negocio, tanto ex ante como ex post, los responsables de los trabajos han de diseñar y seleccionar las diferentes herramientas de revisión analítica aplicables para cada empresa y/o sector económico.

d)   En cuanto a los procedimientos de verificación y análisis

Abordar  todos y cada uno de los procedimientos de verificación y análisis de auditoria susceptibles de verse afectados por la nueva situación supone una labor prolija que excede los objetivos del presente trabajo. Sin embargo y a modo de ejemplo, en las páginas siguientes se abordan, por áreas, las consideraciones a tener en cuenta en la planificación y en concreto sobre cuando, qué, cómo y cuanto ha de verificarse (los procedimientos relacionados con la valoración se tratan en el apartado siguiente).

Tesorería y financiera

·      Vigilar la posible pignoración de cuentas bancarias que restrinjan la disponibilidad de los fondos como consecuencia de la firma de nuevos préstamos.

·      La revisión de las conciliaciones es importante especialmente con los movimientos de tesorería entre empresas Grupo y Asociadas. (Pruebas de transferencias y conciliaciones cuadradas).

·      Aparición de cuentas no oficiales o registradas contablemente.

·      Importes excesivos en las cuentas de efectivo en caja derivadas de operaciones irregulares.

·      Operaciones anormales especialmente con socios y administradores o empresas del Grupo.

·      Cuidados especiales con los avales y otras garantías aportadas a terceros,

·      Incumplimiento de condiciones crediticias

·      Especial atención al corte de operaciones (intereses devengados no registrados, etc.).

·      Atención a la clasificación  temporal de los préstamos.

Cuentas a cobrar - ventas

·      Especiales medidas y procedimientos que variarán para cada empresa al objeto de determinar y evaluar la cifra de provisión para incobrables, tanto de clientes como deudores en general.

·      En línea con lo anterior, confección por parte del auditor del estado de antigüedad de saldos caso de que no lo aporte la entidad e identificar deudores sin movimiento en el ejercicio.

·      Inclusión como ventas de contratos que no se perfeccionen o escrituren al carecer el cliente de la financiación suficiente (venta de inmuebles). Relacionar este tema con la obra en curso.

·      Revisión de devoluciones e impagados.

·      Vigilar la política de concesión de riesgo de la empresa.

·      Especial atención al corte de operaciones.

·      Entregas y anticipos a terceros cuya recuperación sea dudosa.

·      Provisión de fondos a abogados y procuradores por pleitos o procedimientos judiciales incoados por la empresa o contra ésta y sobre los que el auditor podría no estar informado.

·      Revisar las cuentas de retención por garantías (empresas constructoras).

·      Analizar la recuperación y razonabilidad de los anticipos a proveedores y acreedores, en cuanto que tales anticipos podrían perjudicarse caso de que la empresa no cumpla determinadas condiciones contractuales.

·      Revisión de previsiones de ingresos por rappels que no se acrediten de forma suficiente.

·      Descuento de efectos que no responden a ventas y tengan su origen en financiaciones irregulares.

Existencias

·      Vigilar las rotaciones de los productos en almacén tanto terminados como materias primas y en curso.

·      Atención a gravámenes que afecten a las existencias y sobre todo aquellos relacionados con el incumplimiento de obligaciones financieras

·      Materiales en poder de terceros que se encuentren inmersos en procedimientos concursales.

·      Los problemas de valoración se abordan en el apartado siguiente.

Ajustes por periodificación

·      Cuidados especiales con los gastos anticipados utilizados con frecuencia para activar gastos reales y mejorar de esta forma la cuenta de resultados.

Activos fijos

·      Atención a las activaciones impropias tanto reparaciones y trabajos de la empresa para su inmovilizado como en la capitalización de gastos de Investigación y Desarrollo,

·      Posibles cambios en los criterios y porcentajes de amortización aplicados al objeto de mejorar los resultados.

·      Atención a los intereses intercalarios incluidos como mayor coste de los activos.

·      Revisar los inmovilizados en cursos con retrasos en los plazos de terminación o sin movimiento en el ejercicio.

·      Cuidado con los gastos de proyectos de inmovilizado sobre los que no hay perspectivas de continuidad.

·      Revisar el clausulado de las compras aplazadas de activos fijos por las que se pudieran derivar consecuencias por el impago de los importes pendientes.

·      Activos fijos cedidos a terceros inmersos en procesos concursales.

·      Posible obsolescencia o situación de fuera de uso de maquinaria y equipos afectos a la caída de la cartera de pedidos.

·      Nuevos gravámenes asumidos contra el activo fijo para garantizar nuevos prestamos bancarios.

·      En relación con lo anterior se aconseja recabar del Registro Mercantil información respecto a la titularidad  de los bienes y gravámenes que pesan sobre ellos.

·      Revisión de los seguros y verificar el pago de las pólizas.

·      Verificar el cumplimiento de las cinco condiciones establecidas por el ICAC para mantener en el inmovilizado inmaterial los gastos de I+D.

·      Verificar el cumplimiento de las condiciones previstas en la licencia y concesiones administrativas. Especial cuidado con aquellas licencias vitales para la empresa cuya pérdida provocaría el inmediato cese de su actividad.

Combinaciones de negocio

·      Se han de revisar los precios aplicados en las transacciones entre empresas del Grupo y Asociadas.

·      Mas que nunca se han de verificar las conciliaciones entre empresas del Grupo y Asociadas tanto de saldos como de volumen y tipo de transacciones.

·      Evaluar la cobrabilidad de los saldos pendientes.

Cuentas a pagar

·      Especial atención a los pasivos ocultos derivados del incorrecto corte de operaciones.

·      Las previsiones por facturas pendientes de recibir deben ser especialmente revisadas.

·      En el caso de anticipos de clientes se ha de vigilar las obligaciones y responsabilidades en las que puede incurrir la empresa en el supuesto de no poder prestar o cumplir lo establecido en los contratos con terceros.

·      Las obligaciones salariales, con la Seguridad Social y sobre todo con las Administraciones Públicas revisten una especial relevancia.

·      Los pasivos derivados de planes de pensiones y de obligaciones especiales con personal directivo han de estar debidamente registrados. Es en las épocas de crisis cuando se ponen evidencia este tipo de pasivos ocultos.

·      En el caso de aplazamientos de pago con las Administraciones Públicas se ha de comprobar que la empresa atiende y puede atender las condiciones establecidas en los acuerdos de aplazamiento.

Subvenciones

·      La previsión de subvenciones concedidas y no cobradas han de ser revisadas, por si su pago final estuviera condicionado al cumplimiento de determinadas condiciones que la empresa no tiene posibilidad de atender.

·      En el mismo sentido se ha de estar atento a las subvenciones concedidas sujetas a condiciones que como consecuencia de la situación financiera la empresa ha incumplido y por lo tanto supone el reintegro total o parcial de las cantidades percibidas.

Compras y gastos

·      Los principales riesgos a considerar ya han sido comentados y se centran básicamente en el corte de operaciones y/o en la inadecuada activación de gastos.

·      En el caso de los gastos por sueldos y salarios se ha de vigilar el cumplimiento de las obligaciones de la empresa y sobre todo, las posibles decisiones que pudiera tomar la Dirección respecto a posibles regulaciones de empleo, despidos, reducción de jornada, etc.

Otros aspectos

·      Se ha de estar atento a las modificaciones que la empresa realice en el asiento de apertura lo cual reviste una especial relevancia en el caso del ejercicio 2008 en el que nos encontramos donde por aplicación del Nuevo Plan de Contabilidad, se autoriza por decreto a modificar dicho asiento de apertura. Las diversas técnicas de manipulación indebida a través de esta opción legal dará lugar a más de una tesis doctoral.

·      Las modificaciones de las reservas sin pasar por la cuenta de resultados serán otras técnicas tramposas que algunos utilizarán para maquillar la cuenta de resultado y ante las que se ha de estar atentos.

·      En caso de créditos fiscales por pérdidas de ejercicios anteriores, verificar su validez en aquellas empresas que presenten dudas razonables su continuidad y por lo tanto respecto a la no recuperación de dichos créditos.

·      Los cuadros de financiación y de variación de circulante del antiguo plan pueden aportar una buena visión de las fuentes de obtención de fondos, sin embargo muy pocas compañías confeccionan correctamente el cuadro y muchos menos son los que saben interpretarlo correctamente. El nuevo Estado de Flujo de Efectivo prestará una información de gran valor pero que habrá que esperar al cierre del 2009 para que podamos disponer correctamente de ella en la mayoría de las empresas españolas.

·      La revisión detallada del contenido de las memorias tienen ahora una especial importancia por cuanto que muchas empresas pueden tender a alterar la imagen fiel mediante la manipulación en unos casos o la omisión en otros de información financiera relevante. El auditor, ahora mas que nunca, ha de ser extremadamente cuidadoso con el cumplimiento de la información mínima a incorporar en las Cuentas Anuales.

·      En relación con lo anterior y centrando la atención en el informe de gestión, nuestra responsabilidad, como es bien sabido, se limita a verificar que los importes mencionados en dicho informe concuerdan con los que constan en las Cuentas Anuales. No obstante también se ha de estar atento a su contenido por cuanto podría ser indicativo de circunstancias o estimaciones a futuro de las que se podría desprender situaciones que podrían afectar negativamente a la gestión continuada.

·      Aunque podría incluirse dentro del capitulo de Cuentas a Cobrar antes mencionado, se aconseja revisar con especial cuidado las operaciones habidas con los socios y administradores de la sociedad, especialmente las deudas a cobrar por prestamos u otros motivos que podrían convertirse en deudas de difícil cobrabilidad.

Un aspecto muy importante a revisar y que afecta prácticamente a todas las áreas es de los Hechos Posteriores sobre la que existe una Norma Técnica de fecha 26 de febrero de 2003 en la que se abordan situaciones ocurridas:

a)      Antes de la emisión del informe de auditoria

b)     Antes de la entrega del informe de auditoria

c)      Después de la entrega del informe de auditoria

Recomiendo encarecidamente revisar esta Norma Técnica a la luz de las actuales circunstancias por si sus disposiciones fueran de aplicación en alguno de nuestros trabajos, especialmente en los casos a) y b)[3].

e)   Relacionados con los procedimientos de verificación de valoración

Aunque podrían haberse abordado con los anteriores, se ha considerado más adecuado su tratamiento diferenciado dados los especiales problemas con los que el auditor se va a enfrentar al verificar los criterios de valoración de activos y pasivos. En el cuadro siguiente se hace mención de algunos aspectos, no todos, sobre los que sugiero se haga especial hincapié al confeccionar los programas de auditoria de los trabajos que vayamos a acometer.

Tesorería y financiera

·      Valoración moneda extranjera de saldos en efectivo en caja, de cuentas bancarias y/o préstamos.

·      Valoración de las inversiones financieras tanto de empresas cotizadas como y sobre todo de las no cotizadas. El no disponer de estados financieros auditados supone una limitación al alcance que, caso de ser relevante, podría afectar a nuestra opinión de auditoria. La utilización de informes de terceros o accesos al Registro Mercantil resulta de especial ayuda para conocer la situación de las empresas vinculadas.

Cuentas a cobrar-ventas

·      Especial cuidado con los precios de transferencia aplicados en las operaciones vinculadas en las combinaciones de negocios.

·      Valoración en moneda extranjera en ventas a países fuera de la zona euro.

·      Valoración de las deudas a largo plazo y comprobar la inclusión de intereses a cobrar.

Existencias

·      La valoración de solares se ha de contrastar con las tasaciones realizadas por terceros ajenos a la empresa. Tasaciones que con frecuencia son exigidas las propias entidades de crédito.

·      En el caso de las promociones en curso en empresas inmobiliarias se ha de solicitar tasaciones de expertos independientes con un alcance suficiente, cuando el auditor lo considera necesario, para obtener evidencia suficiente de las valoraciones que figuran en las cuentas anuales.

·      También se ha de cuidar en las promociones en curso la posible inclusión de costes de estructura y generales para de esta forma mejorar los resultados.

·      En el caso de los materiales y productos de almacén, se ha de extremar los sistemas de revisión de las valoraciones especialmente en los productos en curso y terminados y caso de utilizar sistemas de costes estándar o por procesos, vigilar la posible afectación del denominado efecto saturación, es decir la inclusión como más valor de los productos de la infrautilización de los medios de producción, tanto laboral como de instalaciones y equipos.

Activos fijos

·      Los denominados trabajos de la empresa para su inmovilizado puede ser utilizado como una vía para mejorar los resultados mediante la capitalización de gastos del ejercicio.

·      La inclusión de gastos de explotación como más valor de las inversiones en activo fijo (gastos de puesta en marcha) puede ser otro ardid destinado a mejorar los resultados de la empresa.

·      Pérdida de valor de Gastos activados como I+D pero incumplimiento de las condiciones establecidazas por el ICAC.

·      Pérdida de valor de los fondos de comercio para cuya detección se ha de realizar las pruebas de deterioro establecidas en el nuevo plan.

·      Pérdida de valor de las concesiones administrativas y necesidad de realizar la oportuna provisión para contemplar la no recuperación de la inversión realizada.

f)    Relativo a los procedimientos proyectivos o de simulación

Mientras que en las épocas de bonanza la utilización de este tipo de técnicas se consideraba una pérdida de tiempo, en los tiempos actuales empieza a ser una herramienta más que recomendable.

Este tipo de procedimientos, sobre el que no hay demasiada literatura profesional, consiste, con sus diferentes enfoques según los sectores y situaciones de aplicación, consiste básicamente en simular en base a los datos corrientes y los de ejercicios anteriores la situación futura sobre determinados ítems o rubros contables. Es decir, se trata de extrapolar sobre determinadas bases y con las debidas reservas, determinados aspectos económicos financieros de la empresa auditada.

El que el auditor lleve a cabo este tipo de técnica, no implica que  haya de asumir la función de gurú empresarial. La propia normativa deja fuera esta labor de la labor del auditor. Sin embargo, ello no impide que dentro de las denominadas técnicas y procedimientos analíticos, aplique ciertos procedimientos de proyección que junto a otras técnicas le permitan conocer no sólo la actual situación de la empresa sino también su capacidad para hacer frente a sus compromisos y obligaciones futuras[4].

Algunos ejemplos de estas técnicas podrían ser los siguientes:

·      Creación de escenarios que, basados en los datos tanto presentes como pasados de la empresa, permita vislumbrar los efectos que sobre la cuenta de resultados, generación de circulante y flujos de tesorería se estiman para un futuro inmediato, uno o dos años. Esta técnica permite disponer de diferentes escenarios en función de diferentes valores dados a los parámetros establecidos.

·      Utilización de los planes estratégicos y presupuestos realizados por la propia compañía que, debidamente analizado por el auditor, en estrecha colaboración con la Dirección de la empresa,  le puede brindar información muy valiosa respecto a la capacidad de éste para asumir futuros compromisos financieros.

·      Muchas empresas no disponen de técnicas tan sofisticadas como la utilización de planes estratégicos o PLP (Plan a Largo Plazo), siendo más fácil encontrar aquellas que realizan presupuestos de tesorería a medio plazo que pueden aportar información válida sobre las previsiones de la entidad respecto a sus obligaciones futuras.

Señalar por último que estas técnicas proyectivas se han de combinar con otras cuyas conclusiones han de reforzar y complementar. El objetivo de estas técnicas no es otro que el de corroborar las conclusiones obtenidas por otras vías.

g)   Respecto al conocimiento del sector

Es en las situaciones de crisis cuando el auditor ha de estar más atento a la situación y evolución del sector al que pertenezca la empresa auditada. Los cambios en el sector pueden suponer la inviabilidad de la empresa, baste como ejemplo lo que se ha comentado en este trabajo sobre el efecto de la Ley del Suelo en determinadas empresas inmobiliarias en España.

Otros aspectos relacionados con ayudas gubernamentales, disposiciones especiales, nuevas regulaciones de carácter legal o tributario pueden tener especial incidencia sobre las empresas auditadas y el auditor debe conocer y evaluar de qué forma afectará a las cuentas anuales del cliente. Las vías más comunes para obtener datos del sector son entre otras las siguientes:

·         Internet

·         Prensa especializada

·         Publicaciones institucionales (Cámaras de Comercio, Asociaciones empresariales, Banca)

·         Conversaciones con la empresa cliente.

A pesar de lo anterior, se aconseja recabar y contrastar las opiniones y datos aportados por la propia empresa.

h)   Cambios en cuanto a la determinación de la Importancia Relativa

La nueva situación modifica determinados parámetros sobre los que se sustenta el cálculo de la cifra de Importancia Relativa y la del Error Tolerable aplicable a áreas. De forma concreta, la incertidumbre general surgida como consecuencia del nuevo entorno obliga a extremar la prudencia y consecuentemente a reducir la cifra de Importancia Relativa[5]. Este aspecto no se encuentra en el enunciado de la Norma Técnica, sin embargo, y dentro de la premisa repetida de forma reiterada a lo largo del texto regulador  sobre la prelación del criterio profesional del auditor, es sobre la que me baso para afirmar que una situación de crisis e incertidumbre es motivo mas que suficiente para aplicar criterios conservadores en el calculo de la IR.

En base a lo anterior y en coherencia con el espíritu  de la Norma del ICAC publicada el 14 de junio de 1999, considero que los baremos para la determinación de la Importancia Relativa se han de modificar a la baja, lo que equivale a que el auditor ha de aumentar el alcance de sus pruebas como consecuencia de la perdida de confianza generada por la nueva situación de incertidumbre.

Un punto a considera en el cálculo y establecimiento de la Importancia Relativa es el cambio que en muchas compañías se va a producir al modificar el estatus de empresa con beneficios normales, tal y como se contempla en el Anexo de la norma técnica, a empresas en pérdidas o baja rentabilidad, lo que va a suponer aplicar otras bases de cálculo y otros coeficientes que, como es el caso,  puede suponer el incremento de la cifra de IR, lo cual estaría en flagrante contradicción no sólo con el espíritu de la norma sino y sobre todo con la prudencia debida a una situación de incertidumbre empresarial.

Es aconsejable por tanto el analizar con sumo detalle las bases sobre las que calcular la Cifra de Importancia Relativa y compararla con la de los años precedentes e incluso establecer el importe de acuerdo con la opinión del auditor y con independencia de lo que marque la Norma Técnica, explicando las razones que justifican dicha decisión.

En cuanto a la determinación del Error Tolerable por áreas, los criterios y cautelas a aplicar son los mismos que los ya expuestos para la cifra la Importancia Relativa; concretamente determinados aspectos relacionados con los riesgos inherentes, los de control interno y los detectivos, pueden haber sufrido modificaciones sustanciales que exigen revisar los baremos a aplicar respecto a los utilizados en ejercicios anteriores.

Por último señalar una cautela especial a tener en cuenta respecto a la aplicación de la Cifras de Importancia Relativa, y sobre todo de la de Error Tolerable por área, en cuanto que determinadas prácticas, hasta ahora llevadas a cabo por el auditor según las cuales no revisaba aquellas cuentas cuyos saldos o importes de movimientos no alcanzaran los niveles mínimos de relevancia fijados por las cifras antes calculada, deberán cuestionarse ya que por la aplicación de criterios de prudencia deberá con cuidado partidas que,  no superando la importancia relativa, podrían ser indicativas de problemas o de posibles pasivos ocultos.

i)     Contenido de la Carta de Manifestaciones

De acuerdo con la Norma Técnica de fecha 15 de junio de 1999 que la regula, la Carta de Manifestaciones constituye una evidencia externa que el auditor ha de recabar de forma inexcusable y con carácter previo a la emisión del informe de auditoria.

De acuerdo a lo establecido en el capitulo IV de dicha Norma, por el que se establecen los aspectos a incluir en dicha Carta, además de los señalados y tal y como se expone en el apartado  13, es posible incorporar otros siempre y cuando el auditor lo considere necesario.

Asimismo y dependiendo de las circunstancias particulares de cada encargo, el auditor podrá decidir incluir de manera adicional, confirmación sobre ciertos aspectos significativos relacionados con las cuentas anuales.

Ello significa que en determinadas situaciones y siempre de acuerdo a su criterio profesional, el auditor puede incluir en la Carta de Manifestaciones las aseveraciones que considere necesario, de forma que la Dirección de la empresa confirme aspectos que podrían estar en duda o sobre los que no existe evidencia suficiente.  Sin embargo y de acuerdo con lo expresado en el apartado  6 de la norma, la inclusión de estas y otras afirmaciones en la Carta no justifica la omisión de la realización de pruebas y verificaciones a llevar a cabo por del auditor.

No obstante, hay que tener presente, que las manifestaciones de la dirección, con carácter general, no son sustitutivas de los procedimientos normales aplicados por los auditores para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente que soporte razonablemente su opinión técnica

En definitiva, el auditor mediante la inclusión en la Carta de Manifestaciones de afirmaciones complementarias puede mitigar, no eliminar, determinadas incertidumbres y responsabilidades.

Otros aspectos a considerar

Finalmente debo comentar otros aspectos ha de tener en consideración en la actual situación y que son los siguientes:

·      Necesidad de revisar en detalle las Actas de las Juntas Generales y sobre todo de los Consejos de Administración y en su caso de los Comités de Dirección por si en ellos se mencionaran decisiones o información relevante que pudieran afectar al futuro inmediato de la entidad.

·      Revisar la documentación del departamento de Asesoría Jurídica especialmente aquellos relacionados con procedimientos judiciales incoados por o contra la empresa.

·      En relación con lo anterior disponer de información veraz sobre las intenciones de la empresa para instar la apertura de un procedimiento concursal o si se conoce, la posible petición por parte de terceros acreedores [6].

·      La existencia de reclamaciones judiciales contra la empresa auditada pueden ser conocidas mediante acceso a los Registro Mercantiles y de la Propiedad o bien mediante acceso a empresas especializadas en información empresarial.

·      Las confirmaciones de los asesores jurídicos y de otro tipo puede brindar una información fundamental respecto a los contenciosos en curso y cualquier otra información relacionada con contingencias fiscales y legales, siempre y cuando se cuide la redacción de la carta de circularización solicitando cuanta información se considere precisa.

·      Se han de revisar las provisiones de fondos a abogados y procuradores que pueden ser indicativos del inicio de procedimientos judiciales o la defensa de reclamaciones realizadas contra la empresa y que el auditor ha de conocer para poder evaluar la forma en que puede afectar a los estados financieros auditados.

Comunicación, formación del personal y otros

Como se ha indicado anteriormente, los cambios a introducir en los procedimientos y organización del trabajo del auditor han de ser comunicados de forma eficaz y puntual a los miembros del equipo profesional. Cambios que han de plasmarse en instrucciones escritas vía memorandums, instrucciones internas y/o programas de auditoria.

La formación sobre las diferentes técnicas a aplicar ha de llevarse a cabo lo antes posible. Los aspectos más relevantes a transmitir han de estar relacionados con la naturaleza de las pruebas a realizar, las precauciones a adoptar en las diferentes áreas y el cambio de actitud derivado de los nuevos enfoques de auditoria a asumir en las empresas con problemas.

También señalar la conveniencia de justificar la selección y resultados de las pruebas que se realicen. Conviene objetivizar los criterios utilizados en la selección de muestras para lo cual la utilización de herramientas como Forsamplig u otros programas de muestreo similares, pueden ser de inestimable ayuda.

Afectación a los informe de auditoria

Uno de los hechos mas sobresalientes que se está produciendo en esta época del año en que muchos estamos redactando informes de auditoria, es la mayor atención y cautela que prestamos al emitir nuestra opinión profesional a pesar de estar referida al ejercicio 2007 donde la crisis no había hecho más que aparecer [7]. A pesar de ello la incertidumbre causada por la reciente crisis que de forma clara ha surgido en el ejercicio 2008, está provocando la necesidad  de revisar en profundidad las posibles contingencias y sobre todo se ha empezado a poner en tela de juicio la viabilidad de muchas empresas obligando a ser más cautelosos a la hora de redactar los informes.

Como consecuencia de lo anterior, a partir de ahora vamos a desenterrar viejas prácticas y modelos de informes que, como se ha empezado a comentar en foros especializados, va a provocar que los informes con salvedades sea una práctica habitual incluso en empresas cotizadas en Bolsa[8].

Aunque pueda resultar simplista, sugiero que se preste a la fase de emisión de informes una atención muy especial mediante la obtención, previa a la redacción del informe,  de toda la información disponible de la empresa: conocimiento fiel de su situación financiera, sus posibles contingencias, los hechos posteriores ocurridos, la evolución del sector y la evaluación de los factores fuertes e identificación de los débiles. Si bien es cierto que nuestra opinión pudiera provocar o acelerar determinadas eventualidades no por ello debemos hacer dejación de nuestra responsabilidad como auditores,  que no es otra que la de emitir nuestra opinión sobre la imagen fiel expresada en las cuentas anuales auditadas[9].

Conclusión

Al igual que ha ocurrido en otros países occidentales, especialmente en Estados Unidos y Canadá, vamos a ser testigos de importantes cambios en la profesión, como consecuencia de la armonización contable y de la necesidad de adaptación a los nuevos tiempos, que se caracterizan por un cambio brusco del ciclo económico y cuyos efectos negativos se están manifestando en la economía española con especial virulencia.

La actividad de los auditores se va a ver afectada tanto como bajo el punto de vista empresarial y sobre todo por los cambios que se han de implementar en los despachos y firmas de auditoria en relación con muchos de sus procedimientos y métodos de trabajo al objeto de hacer frente a los nuevos riesgos.

Vamos a contemplar el endurecimiento de determinadas normas y regulaciones y es posible que se empiecen a aparecer procesos de caza y captura de auditores que se convertirán en los chivos expiatorios de los debacles empresariales que puedan acaecer.

Lo inmediato que han de realizar los socios y responsables de los despachos y firmas de auditoria es el plantear cómo enfocar los nuevos retos y poner los medios adecuados y suficientes para estar preparados para la nueva campaña. En este sentido, los auditores han de combinar sus clásicos enfoques contables por otros más próximos a la consultoría.

La aplicación de las normas técnicas se ha de llevar a cabo con mayor rigor si cabe; no obstante el auditor ha de diseñar, con independencia de lo establecido por la regulación del ICAC, aquellas pruebas que a su juicio permitan de forma eficaz obtener las evidencias necesarias.  En este contexto se ha de estar más atento a lo que debiendo estar contabilizado no lo está que a lo bien que están contabilizados las transacciones registradas.

Los auditores, especialmente los pequeños y medianos despachos de auditoria, han de buscar soluciones eficaces a la nueva situación que no sólo contribuyan a fortalecer la calidad de su trabajo, sino que les permita afrontar los nuevos retos al menos durante los dos próximos años. En esta labor no hay delegación posible ni se ha de esperar a lo dispongan las entidades reguladoras o las corporaciones representativas de los auditores.

Las corporaciones profesionales tienen una importante responsabilidad en cuanto deben de dar respuesta rápida y eficaz a las necesidades creadas en su colectivo como consecuencia de la nueva situación. Ayudas que se han de concretar en Guías, Instrucciones e impartición de cursos especializados.

A pesar de lo expuesto en este trabajo, soy optimista en cuanto que de esta crisis la profesión de auditoria en España esta crisis va a salir fortalecida. Los auditores van a adaptarse, no sin esfuerzos importantes, a los nuevos retos y de forma muy especial los pequeños despachos y firmas de auditoria que han demostrado hasta ahora una mayor capacidad de adaptación que las grandes..

Esteban Uyarra Encalado

Auditor de Cuentas

Socio Director de Audinfor S.L.

Bilbao 16 de junio de 2008

[6]       Como me comentaba mi buen amigo Juan José Cabrera, tras la lectura de la primea parte de este trabajo, la entrada de la empresa en un proceso concursal afecta a nuestra continuidad como auditores de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 46.1 de la Ley Concursal, según el cual: “Declarado el concurso, subsistirá la obligación de formular y de auditar las cuentas anuales. No obstante, se exime a la sociedad concursada de realizar la auditoria de las primeras cuentas anuales que se preparen mientras esté en funciones la administración concursal, excepto que esta sociedad tenga sus valores admitidos a negociación en mercados secundarios de valores o esté sometida a supervisión pública por el Banco de España, la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones o la Comisión Nacional del Mercado de Valores “