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Versión traducida al catalán

 Por Esteban Uyarra Encalado

(Auditor de Cuentas)

Socio Director de Audinfor S.L. 

Introducción 

El pasado día 27 de mayo fui invitado por D. Francisco Gabás, director del Departamento de  Contabilidad y Finanzas de la Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales de Zaragoza, a participar un año más en el ciclo de conferencias del Master de Auditoria organizado por dicho departamento. En anteriores ediciones del Master en las que participé, los temas abordados se centraron sobre las técnicas informáticas de auditoria y su aplicación práctica en el trabajo del auditor. Sin embargo, en esta ocasión, consideré más interesante el transmitir a los asistentes mis reflexiones e inquietudes profesionales ante la actual crisis económica y financiera y su impacto en el trabajo y responsabilidad del auditor. 

Este documento es la respuesta a la sugerencia efectuada por el profesor Gabás al término de la conferencia, de confeccionar un artículo relativo a los temas tratados. 

A lo largo de treinta y cinco años de experiencia profesional en el campo de la auditoría, he conocido diferentes situaciones de crisis, de diferente intensidad y duración. Sin embargo, puedo afirmar que la actual no tiene parangón con ninguna de ellas tanto por su contundencia como por su gravedad y cuyas consecuencias inmediatas van a afectar a múltiples sectores económicos y profesionales entre los que se encuentra el de la actividad auditora.

También y con carácter previo, debo indicar que si bien la crisis está teniendo especial incidencia en el sector inmobiliario, ya empieza a trasladarse a otros sectores industriales y de servicios. En consecuencia, los comentarios y afirmaciones expuestos en las siguientes páginas, son válidos para otros sectores, si bien resulta inevitable referirse de forma especial al más afectado como es el de las empresas constructoras e inmobiliarias.

Por último, señalar que no pretendo abarcar todos los aspectos y situaciones que en el ámbito de la profesión de auditoria pueden verse afectados. Como he comentado anteriormente, se trata de meras reflexiones personales de interés para las firmas de auditoria y muy especialmente para los pequeños y medianos despachos cuya problemática ha sido tenida en cuenta y a los que se dirige este trabajo.

Cambios y retos de los últimos años

A lo largo de los últimos años los auditores han tenido que enfrentarse a una serie de retos y cambios importantes que han culminado con la publicación del nuevo Plan General de Contabilidad, puesto en marcha el uno de enero del presente año, y cuyos costes de adaptación para el auditor nadie se ha atrevido a estimar hasta ahora.

A título meramente enunciativo, los cambios más importantes han sido los siguientes:

-         Los procesos y tratamiento de la información contable y el acceso a soportes informatizados, han supuesto cambios profundos en los esquemas de trabajo al modificar los anacrónicos métodos manuales por técnicas de auditoria asistidas por ordenador.

-         Como consecuencia de la globalización iniciada en los años 80, las empresas clientes presentan mayores exigencias respecto al trabajo y servicios a prestar por los auditores, hecho que no ha sido privativo de España sino que se ha dado también en otros países occidentales. Dichas exigencias se incrementarán por la puesta en marcha del Nuevo Plan de Contabilidad ya que van  a ser los auditores, y no otros, quienes de forma directa van a colaborar con las empresas en la implementación de la nueva regulación contable. Colaboración cuyos costes dudo mucho que podamos recuperar.

-         La globalización antes citada ha complicado la situación de muchos despachos y firmas, especialmente las de pequeña o mediana dimensión, provocando asociaciones y concentraciones entre ellas para dar respuesta a la creciente necesidad de especialización.

-           La armonización contable y su confluencia con las Normas Internacionales de Contabilidad que  ha dado lugar a la publicación y aplicación del Nuevo Plan General de Contabilidad, constituye uno de los aspectos que más va a afectar al futuro desarrollo inmediato de la profesión en España.

-           Las revisiones y controles de calidad realizadas tanto por el ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas) como por las Corporaciones Profesionales, han obligado a muchos despachos y firmas de auditoria a incorporar dentro de sus sistemas y organizaciones de trabajo mecanismos tendentes a garantizar el cumplimiento de las normas técnicas de auditoria y el logro de niveles de calidad adecuados.

Además de lo anterior, en el presente ejercicio los auditores nos enfrentamos a dos nuevas situaciones; por un lado, la aplicación a partir del pasado uno de enero del Nuevo Plan Contable y, por otra, la aparición de una imprevista situación de crisis ante la que hemos de posicionarnos de forma clara y decidida.

Riesgos derivados de la crisis

Como se ha comentado anteriormente, la situación de crisis en la que estamos inmersos va a afectar a los auditores al menos de dos formas diferentes; respecto al propio funcionamiento de los despachos y firmas de auditoria y en cuanto a la propia práctica profesional que exigirá drásticos cambios para poder adaptarse al nuevo entorno económico.

a)   Efectos sobre el funcionamiento de los despachos y firmas de auditoria 

Las consecuencias inmediatas que van a afectar al funcionamiento de los despachos y firmas de auditoria podrían resumirse en las siguientes: 

-         Morosidad en los cobros e impago de honorarios profesionales. Aspecto éste al que los auditores no estaban acostumbrados pero que ha empezado a surgir por las dificultades financieras de las empresas clientes. 

-         Pérdidas de clientes. Bien por la  fusión  con otras empresas, por el incumplimiento de los límites de auditoria, o por entrar en procedimientos concursales. También se ha de contemplar la situación de aquellos clientes a los que se realiza auditoria voluntaria pero que dejarán de solicitarla por una mera cuestión de reducción de costes. 

-         Nuevos trabajos. Si bien lo anterior es cierto, también lo es el hecho de que surjan nuevos encargos sobre todo en el ámbito concursal o por la petición para prestar determinados servicios de consultoría relacionados con compraventa de empresas o la implementación de sistemas de reducción de costes, entre otros. 

-         Aumento de los costes. No sólo vamos a sufrir unos mayores gastos financieros por el encarecimiento del dinero, sino y sobre todo se van a incrementar de forma espectacular los costes medidos en términos de horas consecuencia del mayor trabajo a realizar en la ejecución de las auditorias. Costes adicionales que, de ningún modo, podrán repercutirse al cliente. 

-         Restricciones crediticias. La renovación y/o ampliación de líneas de crédito o la simple obtención de préstamos para financiar nuevas inversiones en los despachos, puede representar una tarea complicada a tenor de las nuevas exigencias impuestas por las entidades bancarias. 

Tal vez puedan existir otras consecuencias pero, a mi juicio, éstas serán las más inmediatas y a las que el auditor como gestor tendrá que hacer frente. Algunas de las medidas a adoptar serían las siguientes [1] :

 

 

Otras medidas relacionadas con el funcionamiento del despacho se deberán adoptar de forma conjunta con las denominadas metodológicas o de trabajo y se abordarán en la última parte de este trabajo.

 

b)   Efectos  sobre la práctica de la auditoria

 

La crisis está provocando la aparición de una serie de riesgos de auditoria que si bien han estado siempre presentes en el trabajo del auditor, resultan ahora más evidentes e incluso me atrevería a afirmar, más peligrosos.

Las épocas de bonanza son proclives a que los gestores de las empresas auditadas tiendan a aminorar los resultados para de esta forma reducir sus costes fiscales. Sin embargo, en épocas de crisis la tendencia es justamente la contraria. Los responsables de las empresas auditadas, sobre todo las que padecen una fuerte dependencia financiera externa, necesitan de forma imperativa presentar unos balances saneados que aporten una imagen de solvencia ante las entidades de crédito como condición para renovar e incluso ampliar los préstamos existentes.

Como consecuencia de lo anterior, y con el fin de minimizar el efecto de la crisis en los estados financieros, las entidades auditadas tenderán a no ser tan conservadoras y prudentes como lo han sido en los ejercicios precedentes. Por el contrario, vamos a contemplar la puesta en marcha de ingenierías contables, y todo tipo de subterfugios destinados a maquillar los estados financieros. El famoso window dressing anglosajón va a ser una práctica habitual en muchas empresas y cuya complejidad será directamente proporcional a la intensidad con que la crisis afecte a la entidad o al sector económico al que esté adscrita.

Los riesgos de auditoria surgidos de la nueva situación son indudablemente más peligrosos en cuanto que muchos de ellos  son generadores de duda respecto a la propia viabilidad de las empresas y por lo tanto a la aplicación del principio de gestión continuada.

 A modo meramente enunciativo, las principales circunstancias generadoras de riesgos de auditoria van a ser las siguientes:

 

a)      Las que afectan directamente a la continuidad de las empresas auditadas.

b)      Las relacionadas con la valoración de los activos.

c)      Los relacionados con la posible realización de determinados activos y la necesidad de registro de provisiones.

d)     La derivadas de contingencias surgidas de la propia crisis.

e)      Las que afectan a la imagen fiel y en concreto a la información a incluir en los estados financieros.

f)       Otros.

 

Cada una de ellas se trata de forma diferenciada en los siguientes apartados.

 

a) Las que afectan directamente a la continuidad de las empresas auditadas

 

Tratar este tema en primer lugar se justifica por constituir la principal fuente de riesgo y la que más preocupa a los auditores. La propia norma de gestión Continuada de fecha 31 de mayo de 1993 señala en el apartado 1.1.

 

El auditor es responsable de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las Normas Técnicas de auditoria establecidas. Su trabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las cuentas anuales.

 

A continuación se añade lo siguiente:

 

Las funciones del auditor de cuentas tampoco incluyen la predicción de sucesos futuros, por lo tanto, la emisión de un informe sin salvedades sobre las cuentas anuales no constituye una garantía o seguridad de que la entidad tenga capacidad para continuar su actividad durante un período determinado después de la fecha de dicho informe. No obstante, el auditor de cuentas debe prestar atención a aquellas situaciones o circunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad de la actividad de la entidad y, si una vez analizados todos los factores subsisten dudas importantes, mencionar tal incertidumbre en su informe de acuerdo con lo previsto en el párrafo 3.7.9 [2] ".

 

Ambos párrafos son de especial aplicación para las auditorias en épocas de crisis al señalar la necesidad de identificar posibles errores e irregularidades y cuando se afirma que si bien no puede exigirse al auditor capacidades predictivas, sí debe prestar atención a aquellas circunstancias o acontecimientos constitutivos de dudas razonables sobre la continuidad de la empresa.

 

En los últimos meses y ante el desplome del mercado inmobiliario, cuya solución no se vislumbra a corto plazo más bien todo lo contrario, muchas compañías con independencia de su tamaño se encuentran en una posición extremadamente delicada que puede poner en riesgo su continuidad. De hecho y como confirmación de lo anterior, se han acelerado la presentación de procedimientos concursales y se espera que en los siguientes meses continúe esta tendencia con el consiguiente colapso de los Juzgados Mercantiles. Las restricciones crediticias tanto para las propias empresas como para el público en general esta paralizando sectores críticos que se verá agravado cuando al finalizar las promociones en curso, no se acometan otras nuevas.

 

El riesgo evidente para el auditor está en identificar y valorar los factores que la propia norma de Gestión Continuada califica como causantes de duda. En un apartado posterior se proponen algunas medidas para la detección de tales factores.

 

b) Las relacionadas con la valoración de los activos

 

Este apartado requeriría por sí solo un artículo dedicado a desarrollar los muchos y variopintos métodos posibles dirigidos a alterar el valor contable de los activos. Métodos a los que mi buen amigo José María Gay se refería con el término de “Contabilidad Creativa”.

 

La práctica de maquillar la cuenta de resultados mediante la utilización de sistemas y procedimientos poco ortodoxos de sobrevaloración de activos, va a resultar una situación habitual en muchos de nuestros trabajos. Es más, la validez de algunos métodos de valoración considerados hasta ahora como generalmente aceptados, va a ser cuestionados. De hecho, las dudas respecto a su adecuación han empezado a surgir tanto en el ámbito académico como profesional, especialmente en los criterios de valoración relacionados con los bienes inmuebles. La ausencia de una normativa adecuada puede ser un grave problema para los que han de opinar sobre la corrección de dichos métodos y criterios cuando lleven  a cabo las denominadas pruebas de deterioro.

 

Los ámbitos de aplicación son demasiado amplios como para abordarlos de forma exhaustiva, sin embargo pueden mencionarse algunos que han empezado a surgir durante los últimos meses y que de forma esquemática se expone en el siguiente cuadro:

 

 

 

c) Los relacionados con la posible realización de determinados activos y la necesidad de registro de provisiones

 

Este aspecto está íntimamente relacionado con el anterior ya que si bien el valor de un activo viene determinado por el coste de su adquisición o fabricación, también lo está por su posible realización, es decir, por su capacidad, en términos generales, para producir o generar ingresos vía venta a terceros.

 

Algunos ejemplos de situaciones generadoras de riesgos de auditoria se describen en el siguiente cuadro:

 

ACTIVOS – SECTOR	DESCRIPCIÓN
Participaciones en empresas (UTES)  (Empresas inmobiliarias y constructoras)	En el sector de la construcción e inmobiliario es frecuente acometer proyectos conjuntos mediante UTEs a las que se aportan capitales que figuran en inversiones financieras y con las que se mantienen relaciones comerciales de las que se derivan deudas a cobrar. La crisis suele afectar de forma más contundente a estas entidades lo cual puede poner en peligro no sólo la inversión efectuada en ellas sino y sobre todo los posibles préstamos concedidos y deudas a cobrar.
Inversiones financieras	Un claro factor de riesgo de auditoria es la posible pérdida de valor en que pueden incurrir las empresas no cotizadas en las que se participe la entidad auditada.
Morosidad	Este es uno de los aspectos más inmediatos con el que nos vamos a encontrar en este ejercicio. La cuantificación y detección de los saldos problemáticos va a requerir dotes imaginativas y de investigación de los auditores.
Perdida de valor de los productos terminados. Inmobiliarias, venta de coches, etc.	·         Los precios de las viviendas han empezado a caer y se espera que esta tendencia seguirá durante, al menos, dos años. Ello va a requerir la correspondiente dotación por la pérdida de valor del inventario. ·         En el sector de la automoción, la caída de las ventas tanto de vehículos nuevos como usados, afecta a su envejecimiento, al aumenta el periodo de maduración de la venta lo que obligará a dotar la correspondiente provisión por depreciación (obsolescencia).
Valoración de proyectos. Ingeniería, consultoria, informática	De forma similar a lo indicado al abordar los gastos de I+D, determinados proyectos a medio y largo plazo incluidos como obra en curso pueden verse afectados por la crisis al ser cancelados por la empresas contratantes.
Valoración de concesiones administrativas	Determinadas inversiones en concesiones administrativas asumidas en épocas de bonanza podrían no ser tan rentables, lo que afectaría a la recuperación de la inversión y por lo tanto a la necesidad de dotar la correspondiente provisión por la pérdida de valor.

 

 

d) Las derivadas de contingencias surgidas de la propia crisis

 

La irrupción de la crisis y la contundencia con la que lo está haciendo, ha disparado todas las alarmas y cuestionado muchos aspectos que hasta ahora eran considerados como parámetros del modelo. Los siguientes comentarios ilustran la forma en que esta nueva situación va a afectar a las empresas auditadas:

 

Continuidad de los créditos. Las empresas españolas, al igual que ocurre con los particulares, presentan un importante endeudamiento externo con las entidades bancarias, práctica habitual durante los últimos años, debido al bajo coste del dinero y a la facilidad de obtención de los créditos. El drástico cambio producido en el sector financiero puede ahogar a muchas empresas necesitadas de dicha financiación, lo cual en el caso de las empresas inmobiliarias no sólo es dramático, sino que empieza a tener tintes trágicos. La dependencia del sector respecto a la financiación externa es la pieza básica de la que depende su continuidad. La supresión de la financiación externa está dando lugar al inicio de procedimientos concursales como los que han empezando a aparecer en prensa. Las consecuencias para la empresa auditada de recortes en la renovación de los créditos es uno de los primeros aspectos a asumir como riesgo de auditoria.

 

Derivadas del precio del euro. Determinados sectores dependientes de las exportaciones a zonas no Euro, pueden verse abocadas a situaciones de pérdidas de mercado como consecuencia del encarecimiento de sus exportaciones y de la aparición de competencia con menores costes de producción o de transformación en países emergentes.

 

Regulaciones de empleo. Las caídas de actividad y la entrada en pérdidas llevarán a muchas empresas a plantear regulaciones de empleo cuyo coste deberá ser contemplado en los estados financieros del ejercicio en el que se devengue. El auditor deberá estar atento a este tipo de contingencias.

 

Subvenciones y ayudas a reintegrar. Otro tipo de contingencias se pueden derivar del incumplimiento por parte de la empresa beneficiaria de subvenciones o ayudas especiales, que exigirá su reintegro total o parcial si como consecuencia de la crisis la empresa no puede cumplir con las condiciones establecidas, (plantilla media, volumen de ventas o importe de las inversiones en activos fijos).

 

Pérdida de licencias y/o concesiones. En determinados sectores, como el de la automoción, las marcas otorgan concesiones para la venta de coches y la prestación de servicios postventa cuya continuidad está condicionada, entre otros requisitos, al cumplimiento de determinados objetivos que, caso de incumplirse, podría ser motivo de anulación de la concesión. Razón por la cual el auditor en estos casos debe contemplar este riesgo y medirlo cara a su estrategia de auditoria.

 

Incumplimientos de contratos y contingencias legales. Las dificultades financieras pueden provocar que muchas empresas no tengan capacidad para atender los compromisos y pagos establecidos en contratos y acuerdos con terceros con las consecuencias y responsabilidades de índole legal y económica que ello puede conllevar y que deberán ser identificadas y evaluadas por el auditor.

 

 

e) Las que afectan a la imagen fiel y, en concreto, a la información a incluir en los estados financieros.

 

Por último existen otro grupo de factores de riesgo que están directamente relacionados con la información contenida en los estados financieros auditados. Me refiero a los riesgos derivados de la nueva actitud de muchos gestores de empresas que, afectadas por la crisis, pretenden confeccionar y presentar estados financieros que logren mejorar o incluso ocultar la imagen de las mismas. Dicha manipulación puede ser por acción o por omisión, bien mediante alteraciones intencionadas de la información contenida en la memoria,  o por la simple omisión de información relevante de la sociedad.

 

Las presiones que van a ejercer las empresas sobre sus auditores respecto al contenido de los estados financieros derivarán en situaciones muy tensas en las que ha de prevalecer la deontología e independencia profesional.

 

La publicación del Nuevo Plan de Contabilidad y el régimen transitorio aprobado para el ejercicio 2008 no va a facilitar precisamente la transparencia de la información financiera dada la confusión que en su aplicación va a provocar tanto en empresas, profesionales y público en general.

 

f) Otros

 

Existen otros aspectos y situaciones generadores de riesgos de auditoria de difícil adscripción pero no por ello menos desdeñables.

 

Uno de los cambios que se van a producir va a ser en cuanto a los controles internos de las empresas, especialmente de las denominadas PYMES. Como se indica en la Norma Técnica de Auditoria del 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre “Errores e Irregularidades”, se define como Irregularidad  “los actos u omisiones intencionados, cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales”.

 

En este contexto, las situaciones de crisis en las empresas pueden provocar que sus administradores tomen decisiones tendentes a manipular de forma intencionada el contenido de los estados financieros, o modificar los criterios contables aplicados para, de esta forma, alterar la imagen e información contenida en las cuentas anuales.

 

Como todo auditor sabe, cuando es el propio administrador quien vulnera los controles internos, la confianza que el profesional deposita en los mismos como parte de su estrategia se reduce drásticamente. Lo que es tanto como afirmar que la propia crisis por sí misma es un factor que reduce el nivel de confianza del auditor.

 

También y en relación con lo anterior, existen determinados riesgos que aparecen en empresas en crisis y que los compañeros dedicados a administrar procedimientos concursales conocen muy bien. Me refiero a operaciones que, con la imprescindible connivencia de Dirección de la empresa, tienden a vaciarla de sus activos mediante acciones como el levantamiento de bienes u otras técnicas que se diseñan y aplican con carácter previo a la presentación del concurso.

 

La posibilidad de presentar un concurso tras la emisión del informe de auditoria es uno de los principales riesgos que hemos de contemplar.

 

En la segunda parte de este trabajo que se publicará la próxima semana, se abordarán las medidas y cautelas a adoptar por los auditores para paliar o mitigar los riesgos surgidos como consecuencia de la nueva situación a los que se han hecho referencia en esta primera parte.